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新会计准则决定财务报表合并的发展方向

一、新会计准则对合并财务报表合并准则的修改新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。 所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。

二、对上市公司财务报表合并的影响

新准则对合并财务报表合并的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表合并。在1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》(下称《暂行规定》)中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”

在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司自接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司。可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。

既然新准则中合并范围以控制为基准，势必将对合并报表产生较大的影响。原会计制度规定对不重要的子公司(如相关比重小于10%)可以不纳入合并范围：特殊业务的子公司，如金融企业，可以不纳入合并范围。但新准则规定应纳入合并范围，这样将增加合并报表的资产和权益，收入和利润，对企业的财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。

同时，由于新准则使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，使得上市公司很难利用股东股权变动为由分合报表，美化财务状况。新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。可以说，新准则加强了上市公司合并报表的真实性和可信性。

另外，新准则对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表产生的影响，进一步降低财务风险，同时也会增加企业的财务成本。母子公司、各子公司之间往往交易频繁，特别是制造业和商品流通企业，往来业务很多。按照新准则的要求报表的往来抵销上，会大幅度提高财务人员的工作强度。另外，新准则规定子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应该按照母公司的会计政策对子公司财务报表合并进行必要的调整：或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表合并。同时取消了旧准则中当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，可直接利用该子公司会计报表编制合并会计报表的规定，再加上特殊行业等，只要在控制范围内也应并入合并范围的规定，鉴于不少集团公司内部涉及多行业的情况，合并报表的难度将进一步加大。

三、暂行规定存在的问题

《暂行规定》对合并范围的规定存在诸多问题，在实务中引起了诸多不便和不规则的行为。

(1)形式主义，不以控制为基础

在我国对合并范围的规定中，确定合并财务报表合并的合并范围不是以控制为基础的，过于形式化，如规定母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业都要纳入合并范围，但实际上存在这种情况：虽然拥有半数权益性资本但并不具有实质控制权。

《暂行规定》只规定了当拥有的权益性资本低于或等于半数但具有实质控制权的四种情况，并未考虑当拥有的权益性资本过半数但却没有实质控制权的情况。

(2)赋予合并主体过多的自主空间

《暂行规定》赋予了合并主体过多的自主空间，使企业可以人为的调节合并范围，从而将符合集团目标利益的企业或企业组合纳入合并范围，而将不符合集团目标利益的企业或企业组合，利用现有规定的个别条款或漏洞，不纳入合并范围。因此，合并范围的确定带有很大的主观性，从而损害了合并报表的真实性和完整性。主要体现在以下两个方面：

1.计算间接拥有权益性资本的方法不明确

《暂行规定》只规定了母公司直接、间接或直接和间接共同拥有半数以上权益性资本的被投资企业要纳入合并范围，但并未明确如何计算间接拥有的权益性资本。在实务中企业计算权益性资本的方法主要有两种：加法原则和乘法原则。选用两种不同的方法会对同一股权关系是否拥有过半数的权益性资本产生不同的结论，并且在特定情况下某种方法计算得出的权益性资本比例可能与实际情况是矛盾的。

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