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跨国收购企业时需要考虑的一些税务安排问题

在某些情况下，收购企业给买方带来了重新架构公司运营与优化税收结构的有利机会。但管理好跨国企业的税收问题实非易事。跨国收购企业应该了解其跨境交易在企业东道国和企业主居住国的税收影响。跨国企业的节税型运营方式各不相同，取决于以下变量，如企业主的居住国、股东人数、东道国和所在行业等。

收购前筹划一般要审视目标企业的运营状况，设计出*2节税效率、商业上最合理的企业税收结构。下一步便是创造一系列交易步骤，重新组织企业结构，使其变成买方心中的理想结构。与东道国税收顾问共同筹划极为重要，可以更好地保证筹划从本国角度和外国角度都行得通。本文对跨国收购企业时需要考虑的一些问题进行探讨。

选择企业运营结构

首先考虑的问题一般是用穿透结构还是用公司延期结构来运营企业，或者在某些情况下，选用二者综合结构。穿透结构不会出现双重征税的问题。因为美国对其公民和税收居民的全球所得都要征税，所以流回美国纳税人手中的低税率境外所得要按美国的相对较高税率征税。对于已在境外缴纳的税款，美国一般提供境外税收抵免。例如，美国纳税人通过爱尔兰穿透实体经营业务，要按12.5%左右的税率在爱尔兰纳税。美国政府视这笔所得为美国纳税人直接赚取的所得，因此按美国联邦税率39.6%征税，此外还有州税和地方税。美国会根据纳税人向爱尔兰政府缴纳税款这一点给予纳税人境外税收抵免，这样一来，支付给美国和爱尔兰政府的总税负就应该等于39.6%.

也有很多在境外从事积极经营的美国纳税人选择了公司结构，也就是所谓的公司延期结构。顾名思义，这个结构可以让美国纳税人延期缴纳境外所得税款，一直延期到所得汇回美国。由于美国视外国公司为单独的纳税人，外国公司适用的税率是其注册所在国及其业务所在国的税率。所以把前例反转，如果美国纳税人在爱尔兰有一家从事积极经营的外国公司，那么税率很简单，就是12.5%.美国在外国公司将所得汇回美国之前都不能对外国公司取得的所得征税。

利用地方性节税政策

使用延期结构就有了减少美国境外利润实际税率的机会。美国是全世界企业所得税税率*6的国家之一。许多国家，如爱尔兰和新加坡，法定税率就不高。其他国家，如开曼群岛，根本就不征税。还有些国家，如阿拉伯联合酋长国，设置了自由贸易区，区内实行低税率或零税率。另外还有一些国家，如巴拿马，实行属地制，只对境内产生的所得征税。这样，在以上国家组建的公司可以在境外运营而不用缴税。新加坡、荷兰和瑞士还有税收裁定，纳税人可以和税务局具体谈判裁定条款，税务局一般都会给予法定税率的低税率。

对于业务足迹遍及多个国家的公司来说，*4选择合适的国际控股公司来帮助公司减少东道国的预提税。例如，这样的公司可以将股息从德国子公司打到控股公司账上，然后再由控股公司转到法国子公司那里，这样会获得免税或税率极低。欧洲许多国家根据所谓的《欧盟母子公司指令》将股息支付给欧洲母公司。控股公司*4设在协定多且对所收股息不征税的国家。

反延期制度

美国有两套反延期制度，一个是F副篇，一个是消极外国投资公司规定，这两套规定可以用在不同的情况下，拒绝所得延期，让外国公司的美国股东纳税人即刻纳税。美国人在收购跨国企业时，他们肯定担心F副篇和消极外国投资公司规定中的反延期条款。

符合受控外国公司(CFC)定义的外国公司可能要受F副篇反延期规定的约束。在一个纳税年度，外国公司只有在以下情况下才算构成受控外国公司：在该纳税年度的任何一天，美国人个人拥有受控外国公司至少10%有表决权的股份(美国股东)并集体拥有受控外国公司50%以上股份，不管按表决权计算还是按价值计算。受控外国公司的美国股东应将其F副篇比例所得计入纳税年度的个人毛所得中。因此，任何取得受控外国公司权益的美国人，将失去受控外国公司F副篇所得的延期待遇。

美国还有另一套反延期制度，叫做消极外国投资公司制度(PFIC)。被认定为消极外国公司的条件是，在美国税收居民股东的纳税年度，公司年毛所得的75%是消极投资所得，或公司50%以上的资产产生消极所得。在消极外国投资公司拥有权益的任何美国人，在转让消极外国投资公司股份而取得利得，或从收到消极外国公司的“超额分配”时都按照一般所得税税率纳税。除此之外，缴纳了对利得和任何“超额分配”所征收的税款，还要再缴惩罚性利息费，这一设计就是在美国人持有消极外国公司股份的那段时间里，将美国人作为欠税人处理。

知识产权问题

所有权合理规划和知识产权的使用是减少公司全球实际税率最重要的筹划技巧，大多数《财富》1000强公司都使用这类筹划。知识产权包括公司的商标、版权、专有技术和交易秘密，对任何企业都是最有价值的财产。跨国收购企业可以让买方通过美国实体，持有并管理地理位置限制在美国的知识产权，也可以通过外国子公司持有并管理美国境外的外国知识产权。为了在美国境外使用而开发的未来知识产权是由外国子公司开发的，而未来美国的知识产权是由美国实体开发的。这样一来，使用外国知识产权而带来的利润就无需在美国纳税。

外国子公司一般可能会设在低税率国家，按*6边际税率12.5%或以下纳税(如爱尔兰、瑞士或新加坡)。位于高税率国家的跨国企业关联外国子公司需要从知识产权控股公司那里取得知识产权许可，然后才能使用知识产权。运营子公司向拥有知识产权的外国子公司支付的特许权使用费，外国子公司需要按相对较低的税率缴纳特许权使用费所得税。另一方面，在高税率国家运营的公司支付的特许权使用费可以冲抵在高税率国家所缴纳的税款，相当于一种扣除形式。美国境外集团的整体实际税负因而得以下降。

其他要注意的问题

所得汇回筹划涉及尽量减少对运营征收的东道国税，尽量减少子公司的东道国预提税，尽量提高汇回所得美国境外税收抵免的利用。将所得调回国内这种税收筹划的*9步，就是决定美国母公司应该通过股权或是股权加债权方式投资外国子公司。对美国公司股东来说，当外国公司给美国母公司申报股息时，可以利用美国《国内收入法》第902条关于境外所得抵免的规定。美国《国内收入法》第902条提到了可以将美国公司的部分或全部股息视为免于在美国纳税的外国所得。美国境外税收抵免，可让纳税人免缴F副篇应税所得和消极外国投资公司应税所得，因此纳税人往往希望将其大部分所得被视同境外所得。

转让定价是跨国企业运营中需要考虑的另一个问题。美国《国内收入法》第482条允许美国国内收入局检查受控公司之间的交易，并根据独立非受控纳税人之间的交易进行分配。评估受控交易的标准是独立交易原则。受控交易的结果如果与同样情况下非受控纳税人的同一桩交易一致，那么该受控交易就符合独立交易原则。但是，由于很难找到完全一模一样的交易，一笔交易是否产生独立交易结果，一般由可比情况下的可比交易结果决定。转让定价的原则范围较广。例如，《国内收入法》第482条适用于50对50股比合资企业通常控制的实体之间的交易。因此，受控实体之间的交易应该接受检查以便确保交易符合独立交易原则。

作者单位：国家税务总局税务干部进修学院

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