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会计假设与会计分期是什么样的

随着时间的推移，目前大多数会计学家认可财务会计必须受到4条基本假设的约束，即会计主体假设，货币计量假设，持续经营假设，会计分期假设。但是笔者注意到在众多会计著作和教科书中谈到会计分期假设及会计分期与持续经营假设的关系时，均存在着一定的片面性及逻辑不清的现象。如在《企业会计准则》第六条规定：“会计核算应当划分会计期间，分期核算帐目和编制会计报表”。不少文章和著作在引用这个规定时，一般就理解为会计分期假设，但随之认为会计分期假设是持续经营假设的连带假设和逻辑结果，是持续经营假设的补充。如在2004年的CPA考试指定教材《会计》中写到：根据持续经营的基本前提，一个企业将要按当前的规模和状态持续经营下去，要最终确定企业的生产经营成果，只能等到一个企业在若干年后歇业的时候核算一次盈亏。但是，企业的生产经营活动和投资决策要求及时的信息，不能等到歇业时一次性地核算盈亏。因此，就需要将企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间分期核算和反映。可见，其观点是先有了持续经营，才出现了会计分期，会计分期是在持续经营的前提下，为了让外界及时了解企业信息的一种技术安排，一种附带假设。然而，笔者认为这种界定混淆了两者间的关系，误导了读者。下面将从会计史的发展和当前会计环境的现状两个方面来论述，并在最后提出自己的观点。

一、从会计发展史的角度

作为现代会计基础的复式簿记诞生于中世纪的意大利，那时由于地理条件的便利，热那亚，威尼斯等沿海城市成为了商业中心。当时的商业活动主要是由近东的短期投机贸易构成，限于当时的社会经济条件，这些海外短期投机贸易存在着高报酬高风险的特点。因此，为了获取高报酬同时又要降低风险，活动主体主要由合伙出资方式成立。作为出资人的投资合伙人，将商品委托给执行合伙人，由这些执行合伙人冒着航海的危险进行实际贸易，返回时再作出详细报告，分享收益。由于经营活动性质限定，在完成某次冒险投机活动，各合伙人分得利息，如没有恰当的投资机会，该合伙组织即行解散。可见，在当时企业持续经营的条件并不具备，但是会计分期核算却已经出现了。这里的分期并不是人为的分期，而是以每次海外投机活动为核算期，核算期可以低于一年也可以超过一年，视该次投机贸易活动持续时间而定。

另一个例子是根据伊丽莎白一世1600年的特许而建立的东印度公司，它是从发行有限期的股份从事航海冒险事业开始，逐步发展成为拥有永久投资资本的持续经营公司。在1600-1617年间，该公司主办了113次航海贸易活动。在每次航行结束时，都进行资产和利润的清算，以便在股东之间进行“分配”，同时以新的方式补充已认资本，即让想退出者可以退出，并使新的“冒险家”能加入进来。在这时，由于资本的非永久性及经营活动的不连续，持续经营不存在，而会计分期(以每次航海活动为核算期)的使用则已确定无疑。

随着社会经济的发展，海外贸易已经发展成连续不断的过程，按每次航海投机贸易活动进行分期核算，将船舶，贸易站和其它长期资产从一次冒险活动结转到下一次冒险活动，是非常麻烦的，容易使公司的帐目陷入混乱状态。其次，连续不断的航海贸易也要求公司拥有永久性资本(这时把企业视为持续经营更为恰当，即永久资本保证了企业经营的持续性)。1613年，东印度公司停止了每次冒险活动都发行股票的做法，开始出售为期四年的认股单。1657年，《新公司成立的特许条例》颁布，确立了永久性投资资本的原则，并扩大了股东在清算前可以转让个人股份的权力。由于引进了永久性资本，就产生了两个问题：*9、投资者(股东)希望他们的投入资本能得到保值，股份公司必须保证其资本的完整性，确保经营的连续性及其经济实力，从而使广大的投资者，消费者，公司雇员和其他企业有关人员避免因为资产的减少和收益能力的降低而蒙受经济损失。第二，对股东的分配不再是人们所熟悉的分配资产和利润的方式，而将采用定期支付“股息”的方式进行。这两个问题均导致了对会计的进一步要求：一方面要精确地对资本资产进行定期分析计价，以确保资本保持;同时要明确区分资产和费用，企业的收入应与产生一定期间的收益的成本联系起来，即通过期间配比原则来分期确定利润，以保证定期从本期收益和累计收益中来发放股利。从此，定期进行资产计价和利润核算就成了会计人员日常的主要工作，由此产生了更接近现实的会计实务。

因此，并不是由于企业持续经营，才产生了会计分期将持续经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间以利于分期核算报告。会计分期并不是从属于持续经营的一种技术安排。会计分期早就存在，是由于永久性资本的引入，从而使企业持续经营成为可能，以及对资本保持和定期支付股息的要求导致了会计分期的缩短和定期化。

二、从当前会计环境现状的角度

从会计假设的本质来看，正如美国著名会计学家亨德里克森在《会计理论》中所指出的：“假设是指那些基本的设定，即那些与会计有关的经济政治环境的各种基本建议。”可见会计假设与其所依赖的社会环境是息息相关的，一旦其环境发生了变化，那么这些假设就不再成立了。在工业经济时期，有较为稳定而独立的会计主体，企业的经营风险较低，对信息时效的要求不高。在这种环境下，会计主体，货币计量，持续经营，会计分期四个假设无疑是非常重要和必要的。

但是，在科学创新和经济技术高速发展的今天，社会已经进入了信息技术时代，会计主体之间竞争日趋激烈，企业经营环境风险日益增大，商品价格、利率变动剧烈，科技飞速发展使产品、设备很快过时，市场份额或边际利润会突然丧失，产品寿命周期大大缩短，金融创新和衍生工具的大量涌现使金融市场更加变幻莫测，导致原来帐面经营情况良好的公司顷刻就陷入破产境地，如1995年2月27日，新加坡国际货币基金交易所爆发英国巴林银行(Barings Brothers Co.)因为操作日经225股指期货导致巨额亏损事件，具有百年历史的巴林银行宣布破产;1995年9月又出现日本大和银行纽约分部因为金融工具的使用亏损11亿美元;1996年6月，日本住友商事公司因为经营铜期货而亏损18亿美元。凡此种种，不胜枚举。均对持续经营前提假设--即企业在可能预见的将来将持续经营下去，不会清算终止提出了直接的挑战。而无论如何，资产资本还要定期计价，收入利润也要定期核算，以保证资本保持和股利发放，且经营者和外部各利益相关者也需要及时了解企业的信息，因此会计分期仍然必须存在。认为会计分期依赖于持续经营，是持续经营的附带假设在这种情况下显然是站不住脚的。

另一方面，随着计算机技术，网络通讯技术和多媒体技术的迅猛发展，出现了一种新型的网上企业组织形式--虚拟企业。1994年3月，米切尔和贝尔(美)发表了题为“虚拟企业”(Visual Firm)的文章，在学术界和产业界引起很大反响。他们认为，“虚拟企业实际上是为完成向市场提供商品或服务而由众多的企业相互联合形成的一个合作组织形式。这些个别企业在各自专业领域内拥有卓越的技术，利用现代信息沟通技术将它们编成一个网络，可以更有效地向市场提供商品和服务，进行交易活动，从而完成一般企业不能承担的市场功能。”换言之，虚拟企业多是一种动态的为适应特定业务需要的一种“临时性组织”。市场机遇是虚拟企业建立的前提(多是基于具体项目、服务或产品的合作)，虚拟企业随机遇而产生并随其消亡而解体。1994年展出的新型宽体客机波音777就是一例。该客机由美、英、法、日、加等各大公司的34个工作小组共同完成。整个过程完全在网络上进行，依靠网上信息的充分交流和计算机仿真技术的应用，各零部件之间拟合度十分精确，组装中没有出现一次返工。对于这种虚拟企业来说建立在持续经营假设上的许多会计处理方法显然不再适用，因为它背离了持续经营假设的基本前提，企业在合作项目结束后自行解散，基于互联网络的会计主体就不再适用持续经营假设了。

如果仍然认为会计分期是持续经营的补充，是一附带假设。在虚拟企业的情况中，既然持续经营假设不适用了，那么会计分期就更不用存在了。而这种推论显然是不成立的。其实从会计分期的角度来看，这种虚拟企业就如同前文提到过的中世纪的一次航海投机贸易活动，完全可以就以这种虚拟企业的目标活动为核算期间，核算资本资产的投入运用和收益分配问题，来为各个投资合作团体提供必要的信息，即会计分期假设仍然适用。

三、结论：将持续经营假设纳入会计分期假设

从上文的分析可以看出，无论是从会计发展史的角度来看，还是从会计环境的现状来看，会计分期假设是一项独立性很强的假设，它并不从属于持续经营假设，而且换一种角度来看，它甚至能完全替代持续经营假设。故笔者不揣浅陋，试作一大胆改进，将持续经营假设并入会计分期假设，使整个会计假设更简洁、明了。原因如下：

一方面，持续经营假设并入会计分期假设不会对以往的会计处理方法产生影响。基于持续经营假设，会计主体采用历史成本而非清算成本来确认计量各项资产要素，所有资产也将按预定的目标在正常的生产经营过程中被耗用出售，它所承担的债务也将如期偿还，企业提供的财务报表也就被看作是一系列连续报告的组成部分。实际上，建立在会计期间假设基础上，上述会计处理方法也未尝不可，并且是现实的选择。会计期间不只包含了“本期”的含义，还有“下期、以后各期”的含义。*2说服力的是，以前所称资产在持续经营假设基础上摊销，实际上却是以会计期间为基础。如某固定资产折旧年限为15年，它并不是以企业仅持续经营15年为基础，而是以最近15个会计期间为基础。

另一方面，从历史的角度来看，会计分期本来就早于持续经营假设，持续经营的出现只不过导致了会计分期的缩短和定期化，如虚拟企业的出现使持续经营不再存在，而对会计分期的回归运用仍然可行;而且在信息技术时代，企业面临着日益激烈的竞争，风险日益增大，随时可能被清算和终止，故而关注每一会计期间同样是必要和明智的。因此，如果绝大多数会计期间按既定目标发展，可以认为持续经营是合情合理的;如果多数会计期间业绩不佳，企业的持续经营是难以成立的。与其由不确定的持续经营推导出会计期间，不如由可以确定的会计期间演绎持续经营。

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