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企业生产成本进行稽查

对企业来说，产品生产成本的核算是确定企业应纳税所得额的关键。由于企业的生产过程涉及大量的对内、对外业务，并且有一定的专业技术包括其中，因此往往成为企业所得税稽查的难点，也是稽查人员最感头痛之处。所以我们在稽查的过程中，首先应该了解企业有关生产成本控制的内部管理体系是否合理。包括了解企业是否有专职会计进行成本核算；内部凭证制度是否健全，凭证的种类、内容、编号是否符合会计处理要求；簿记和报表的记录和制定是否及时完整；凭证、账册、报表三者之间有无严格的核对制度；资产盘点制度是否按期完成；另外还应了解企业成本核算的流程。通过上述一系列的调查摸底，确定企业成本核算的可信赖度，然后根据可信赖的不同，搭配稽查人员，组成不同的稽查小组进行审查。

（一）企业生产成本核算的会计处理

一般来说，对于工业企业，生产成本的稽查主要在于调阅“生成成本”、“制造费用”、“原材料”、“累计折旧”、“产成品”等会计科目的账册，确定被稽查企业有无虚列成本，有无将非生产性成本挤入生产成本；有无跨期摊销费用；有无人为利用在产品成本调节利润等现象。正常的工业企业产品成本核算与产品销售成本核算流程大致如下：

①分配、归集“原材料、燃料、包装物低值易耗品”，“应付工资、福利费”，“累计折旧”，“待摊费用”，“预提费用”等直接与间接生产费用与成本；

②分配“制造费用”；

③结转完工产品生产成本入“产成品”；

④从“产成品”结转销售产品的生产成本入“产品销售成本”。

企业发生的直接材料和直接人工费用，直接记入“生产成本”的“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目所属的明细账的借方；发生的其他间接费用先在“制造费用”科目的借方归集，月末再分配转入“生产成本”科目的借方，该科目月末一般无余额，而“生产成本”借方期末余额反映尚未完成的各项在产品成本。

其中材料费用的归集，主要指将用于产品生产的原料及主要材料，根据领料凭证直接计入各项产品的生产成本。对于一批材料由几批产品共同耗用，可采用材料定额消耗量比例进行分配，计算公式如下：

分配率=材料实际总消耗量／各种产品材料定额消耗量之和

某种产品应分配材料数量=该产品的材料定额消耗量x分配率

例：某厂领用原材料2000千克，单位10元，原材料费用合计2万无，生产甲产品200件，乙产品100件，甲产品定额消耗2千克，乙产品1千克，材料费用分配与会计分录如下：

分配率=20000／200x2+100x1=40

应分配材料费用：

甲200x2x40=16000元，

乙100x1x40=4000元，

借：生产成本--甲产品 16000

--乙产品4000

贷：原材料 20000

对于人工费用的归集，在稽查时要划清计入产品成本和不计入产品成本的界限。凡属生产车间直接从事产品生产人员的工资费用，记入”生产成本”科目；凡属于各车间为组织和管理生产所发生的管理人员的工资和费用记入“制造费用”；企业行政管理人员的工资和提取的费用属于“管理费用”科目。

制造费用指企业各生产单位为组织和管理生产而发生的各项非直接作用于生产产品的各项间接费用。它包括生产管理人员的工资、福利、生产管理部门提取的折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、排污费等等。月末应全部分配转入“生产成本”科目，计入产品成本。

借：生产成本

贷：制造费用

待摊费用指本月发生，但应由本月及以后各月产品成本或期间费用共同负担的费用。这种费用发生以后，不能一次全部计入当月成本、费用，而是按照费用的受益期限摊入各月成本费用。该费用的发生和分配是通过“待摊费用”科目完成的，会计分录如下：

费用发生时，

借：待摊费用：

贷：银行存款（现金）

每月摊销时（不包括用于非生产用途），

借：制造费用

贷：待摊费用

预提费用的性质正好同待摊费用相反，是指预先分月计入成本、费用，但由以后月份支付的费用。主要用于利息费用支出与固定资产大中小修理费。该费用的预提和支付通过“预提费用”科目完成，会计分录如下：

提取预提费用时，

借：制造费用

贷：预提费用

实际支付时，

借：制造费用

预提费用

贷：银行存款

（二）企业生产成本的稽查

1.对企业材料的稽查。在对企业生产成本的稽查过程中，首先应对材料进行审查，包括原材料、辅助材料、外购半成品等。稽查时，应检查采购材料的原始凭证，包括发票、提货单据、验收记录等，看看这些单据是否办理了合法手续，有无虚列、伪造、涂改、挖补、刮擦的现象。其次检查材料的采购价格及费用是否正确、真实。核实材料时，检查有无将不合理费用或按规定应由有关责任人赔偿的损耗计入材料采购成本的。尤其应注意有无应交增值税进项税额混入材料成本，未进行价税分离，以及把应记入“管理费用--业务招待费”的支出记入材料价格的。第三检查材料入库数量是否正确、真实。将原始凭证，即发票上的数额同“原材料”账册上所列数额以及实地盘点的数额进行对照。审查有无擅自更改数量，或不将盘盈数量记录在案而是长期挂在“材料采购”账户贷方的现象。

在对“原材料”账户进行稽查时，当发现明细账户的借方有只记金额不记数量或只记数量不记价格之现象时应根据账面日期和凭证，查实是否有材料重复入账，盘盈材料入账不实等问题存在。在审查该明细账户贷方时如果与“其他应付款”、“其他应收款”、“应付账款”、“应收账款”发生对应，则可能该企业有以原材料抵偿债务，销售材料收入不入“其他业务收入”账户而挂在往来账下的问题存在。

对于材料先到，凭证未到的材料采购，期末一般先按估计价格入账，期初再用红字冲销，等凭证到时按实际价格入账。如果企业不冲销估价的入账金额，而重复将材料入账，那么该企业极有可能将这笔材料采购的款项挂在“应付账款”或“其他应付款”下。在稽查过程中，我们对于这类材料，可从长期挂往来账不冲销的应付款项中找到端倪。

对于自制材料入库的企业，我们在进行稽查的过程中，应注意加工过程中 新增的成本是否正确真实，有无加大自制材料成本的现象发生，或者是将自制材料应负担的工资及费用挤入完工产品成本，如果发现疑问，可以审查企业费用分配表，看看自制材料与完工产品分配率是否一致。如果不一致，则可能出现自制材料费用挤入完工产品成本的现象。

对于委托外厂加工的材料，稽查的重点在于委托加工材料成本的组成和结转是否正常。对按实际价格核算材料成本的企业，应审查“委托加工材料”账户，根据发生顺序，对照记账凭证和原始凭证，检查有无多计或少计发料金额的情况；对于按计划价格核算材料成本的企业，则应审查“材料成本差异”账户，审查发生委托加工材料负担的差异率是否同库存材料负担的差异率一致，不一致则说明有问题。另外如果发出材料金额、数量同收回材料金额、数量差距过大时，应审查有无将余料当作加工费支付给委托方的现象。

对于材料的发出，稽查的重点在于审查企业发出材料的计价方法在年度内是否一致。按照规定企业可以选用按实际成本计价、先进先出法计价、加权平均法计价等多种方式，但是一经确定年度内不得随意改变，如果要改变需经有关部门批准。其次是企业有无将库存材料用于自身基建项目而把成本记入完工产品成本的现象。对这两个现象的稽查，通常是通过对材料出库单与“原材料”明细账户的核查发现的。当材料出库金额某期出现较大变动时，应询问企业财务人员是否存在计价方法变化的事实。若不存在，则查看是否有基建用料记入产品成本的情况。在对这一问题的稽查过程中，应首先了解企业的材料计价方法和基本建设、技术改造等工程项目的用料状况。

2.企业生产成本与产成品的稽查。对企业生产成本账户的稽查可以分为两部分进行：基本生产成本账户检查；辅助生产成本账户检查。

企业生产车间在完成对产品的加工和验收之后，通常在月末将完工产品的成本与“基本生产成本”账户转入“产成品”明细账户。“基本生产成本”账户的贷方转出金额不会大于“产成品”账户的借方金额。如果前者金额大于后者，则出现被稽查企业可能存在从生产部门直接销售尚未办理人库手续的产成品、半成品等违规现象，这种做法的后果是导致企业隐瞒销售收入。在稽查过程中则需仔细对照“基本生产成本”明细账与“产成品”明细账，确定每一笔贷方转出与借方转入的数量、金额是否相等。如出现前后不一致，还应调阅“应收账款”、“银行存款”、“现金”、“其他应付款”、“应付款项”、“在建工程”等项目的明细账，审查企业是否存在漏记销售收入，以产成品直接冲抵债务或用于自建工程的行为。

对“辅助生产成本”的审查，关键在于费用分配。要确定费用分配的数量、方法、标准是否真实、完整，主要检查企业有无将自建工程所需的修理费、燃料动力费、机械加工费等费用金额转入“辅助生产成本”记入产成品生产成本。重点稽查的账户在于“在建工程”以及辅助生产费用分配表。

对于“产成品”账户的稽查，首先通过将借方金额同“生产成本”账户贷方发生额对比，确定结转的产成品成本是否真实正确。在稽查过程中可能出现的疑点在于：如果产成品转入金额过小，则可能出现前面所述漏记销售、以货抵债等现象；如果金额过大则可能说明企业多挤生产成本，调高产成品成本。“产成品”的贷方发生额通常同“产品销售成本”、“待处理财产损溢”等账户产生联系。如果对应了“银行存款”、“应收账款”、“应付款项”、“在建工程”账户的借方，则说明企业通过产成品保管部门直接销售产品，未进行利润核算，或者有以贷抵债，自建工程使用自身产品的现象发生。如果出现上述疑点，在稽查中应根据凭证册号、时期调阅原始单证证实推测。另外对产成品的稽查，除了账册稽查外，还应进行实地盘点，审查企业产成品实物数量是否同账簿上的数量有差异。

3.企业应付工资的稽查。根据《企业会计准则》，企业给予职工的劳动报酬，应由“应付工资”科目进行反映，“应付工资”科目的贷方反映应付职工的工资，包括实行工效挂钩企业提取的工资及工资增长基金，未实行工效挂钩企业以及实行其他工资办法的企业应付职工工资；借方反映实际支付给职工的工，包括基本工资、各种奖金、各种津贴等。根据1989年国家统计局1号令职工工资总额组成包括：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资及特殊情况下支付的工资。对企业本月应发放的工资，要在月份终了时进行分配，计入有关的费用。工资应按照职工所在的岗位进行分配，从事生产经营的职工，其工资应构成企业的生产经营成本；专设销售机构职工工资构成销售费用；管理人员、离退休人员工资计入管理费用。会计处理如下：

月份终了，分配工资时，

借：生产成本

制造费用

销售费用

管理费用

在建工程

贷：应付工资

发放职工工资时，

借：应付工资

贷：现金（银行存款）

我们对企业“应付工资”账户稽查的关键原因在于，如果该账户核算清楚、正确，那么在产成品中归集的劳务支出，以及期间费用中的劳务支出就会一目了然。所以在稽查应付工资时，首先应详细审核了解企业实行何种工资形式，并且广泛调阅有关审批部门的文件。

作为实行每人每月*6限额不得超过550元（可以有20％的地区浮动限制，有关规定参见前文所述税法的规定）计税工资形式的企业，审查的重点在于检查企业的实发工资是否突破税法限额，另外还应检查企业是否虚列、虚报计税人员名额而造成虚列工资、扩大成本费用，有关这一问题的稽查可以采取实物人员抽查与审核职工花名册的方法进行。其次要注意检查是否直接把应付工资列入费用类账户，而不进行工资核算。如直接借记“产品销售费用”科目，不明确记入该科目下设的二级科目“销售人员工资”；或者用企业“小金库”中的资金发放职工工资和福利；或者在分配工资时将“应付工资”记入生产成本，实发工资时又再次在生产、费用中重复列支工资，以达到扩大企业成本的目的。

对于实行工资与效益挂钩和提成工资的企业，则应对照有关部门的文件，稽核企业的工资提取和发放是否符合规定，有无超标准发放工资和人为提高提成比例的行为。

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