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部分股权丧失控制权如何处置

《企业会计准则解释第5号》(财会〔2012〕19号)对企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权等问题进行了明确的阐述。进一步完善了《企业会计准则解释第4号》(财会〔2010〕15号)等相关规定，给多次交易分步处置子公司股权提供了操作指南，解决了企业在具体操作中出现的相关问题，同时也实现了会计准则的持续趋同和等效。本文结合案例，对丧失控制权的会计处理做一探讨。

相关的会计规定

《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(〔2009〕16号)对处置差额的会计处理做了明确规定：企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益;处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。

财会〔2010〕15号对企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号---长期股权投资》的规定进行会计处理。同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。

处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

《企业会计准则讲解2010》对丧失控制权的处理采用了财会〔2009〕16号和财会〔2010〕15号文规定的会计处理方法，并以案例的形式作了说明，但对于合并会计报表的会计处理只进行了分析和计算没有作出具体的会计分录，操作性不强。

财会〔2012〕19号规定：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照财会〔2009〕16号和财会〔2010〕15号的规定对每一项交易进行会计处理。但特别说明了一揽子交易的处理，即处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。

以下一种或多种情况，可以采用一揽子交易进行会计处理：即这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生;一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

会计处理的路径

首先对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量调整;其次对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整;最后从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益重分类转入投资收益。

合并报表当期的处置投资收益=[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的净资产x原持股比例]-商誉+其他综合收益x原持股比例值得注意的是，丧失控制权处置子公司商誉需全部结转。

丧失控制权与不丧失控制权的差别

对于丧失控制权的情形有：一是处置当日不再确认商誉、少数股东权益，资产和负债不再纳入合并资产负债表。二是合并财务报表中的处置损益不需要转入资本公积。三是个别财务报表中，需要进行追溯调整，将成本法调整为权益法。

对于不丧失控制权的情形有：一是处置当日合并财务报表应照常编制。商誉保持不变，少数股东权益有变化。二是合并财务报表中需要将处置损益转入资本公积，处置损益为零。三是个别财务报表中，不涉及追溯调整的问题，仅需要确认处置损益。

案例解析

案例：2010年1月1日，甲公司支付银行存款12000万元，取得乙公司100%的股权，2010年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为10000万元，商誉2000万元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的净资产增加了1500万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润为1000万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值500万元。2012年1月8日，甲公司转让乙公司的60%股权，取得处置价款9600万元，甲公司对乙公司持股比例降为40%，能对乙公司具有重大影响，但丧失了控制权，剩余股权40%的公允价值为6400万元，假定乙公司按10%提取盈余公积，未分配现金股利，不考虑其他因素。

解析：个别报表会计处理

1.确认部分股权处置收益

借：银行存款9600

贷：长期股权投资7200(12000x60%)

投资收益2400

2.对剩余40%股权按权益法核算

借：长期股权投资600

贷：盈余公积40(1000x40%x10%)

利润分配360(1000x40%x90%)

资本公积200(500x40%)

合并报表中的分录：

1.对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

借：长期股权投资6400

贷：长期股权投资5400[(12000+1500)x40%)]

投资收益1000

2.对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

借：投资收益600(1000x60%)

贷：未分配利润600

注：合并报表中首先对处置部分60%的股权进行权益法的调整：

借：长期股权投资600(1000x60%)

贷：未分配利润600(1000x60%)

处置60%股权时，合并报表经权益法调整后调增了长期股权投资的账面价值，对于处置部分60%股权在个别报表中实际上多确认了一部分投资收益，所以合并报表中需要调减投资收益。

借：投资收益600(1000x60%)

贷：长期股权投资600(1000x60%)

调整抵消以上两笔分录后为：借“投资收益”，贷“未分配利润”。

3.从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益200万元，重分类转入投资收益：

借:资本公积-其他资本公积200(500x40%)

贷：投资收益200

注：合并报表视将40%的股权也进行了处置，所以需要将其他综合收益重分类转入投资收益。即合并报表只调整剩余股权相对应的其他综合收益，对于处置部分60%股权的资本公积不需要调整。

丧失控制权处置子公司合并报表中合并处置损益=(出售部分股权的公允价值+剩余股权的公允价值)-子公司自购买日开始持续计算下来的可辨认净资产的公允价值x原持股比例-商誉+其他综合收益x原持股比例=(9600+6400)-(10000+1500)x100%-2000+500x100%=3000(万元)。

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