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会计职称考试《中级经济法》复习：企业所得税的特别纳税调整

会计职称考试《中级经济法》第七章企业所得税法律制度

知识点、企业所得税的特别纳税调整

《企业所得税法》规定了特别纳税调整制度，从而确立了我国企业所得税的反避税制度。为了加强特别纳税调整管理，根据《企业所得税法》及其《实施条例》、《税收征管法》及其实施细则以及我国政府与有关国家(地区)政府签署的避免双重征税协定(安排)的有关规定，国家税务总局制定了《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[]2号)，自1月1日起施行，适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。

一、转让定价税制

(一)税务机关的合理调整权

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

1.关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

(1)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

(2)直接或者间接地同为第三者控制；

(3)在利益上具有相关联的其他关系。

2.独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

在判断关联企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则时，强调将关联交易定价或利润水平与可比情形下没有关联关系的交易定价和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业没有遵循正常市场交易原则和营业常规，从而违背了独立交易原则。

3.合理方法，包括：

(1)可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；

(2)再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；

(3)成本加成法，是指按照成本加合理的发用和利润进行定价的方法；

(4)交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；

(5)利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；

(6)其他符合独立交易原则的方法。

企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。可比性分析因素不要包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等五个方面。

4.关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：

(1)一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方此节或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

(2)一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保。

(3)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

(4)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理)，或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

(5)一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专用技术等特许权才能正常进行。

(6)一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

(7)一方接受或提供劳务不要由另一方控制。

(8)一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到前述第(1)项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

(二)关联业务的相关资料

企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。

相关资料，包括：

(1)与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；

(2)关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料；

(3)与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；

(4)其他与关联业务往来有关的资料。

与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。

企业依照上述规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。

(三)税务机关的纳税核定权

企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

税务机关依照上述规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：

(1)参照同类或者类似企业的利润率水平核定；

(2)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；

(3)按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；

(4)按照其他合理方法核定。

企业对税务机关按照上述规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。税务机关的纳税核定权是维护国家的财政利益、明确纳税人应当履行的举证责任以及解决反避税调查调整日趋复杂、案件旷日持久不能结案等困难的重要制度，是很多国家的通常做法。

(四)补征税款和加收利息

税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。

税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。前述规定加收的利息，不得在计算热应纳税所得额时扣除。加收利息率，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

(五)纳税调整的时效

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起内，进行纳税调整。

(六)跨境关联交易监控与调查

为了进一步规范特别纳税调整管理，防止跨国企业在金融危机背景下将境外企业的经营亏损转移至境内关联企业，国家税务总局发布了《关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》(国税函[]363号)，规定如下：

1.跨国企业在中国境内设立的承担单一生产(来料加工或进料加工)、分销或合约研发等有限功能和风险的企业，不应承担金融危机的市场和决策等风险，按照功能风险与利润相配比的转让定价原则，应保持合理的利润水平。

2.上述承担有限功能和风险的企业如出现亏损，无论是否达到准备同期资料的标准，均应在亏损发生年度准备同期资料及其他相关资料，并于次年6月20日之前报送主管税务机关。

3.各地税务机关要加强对跨境关联交易的监控，重点调查通过各种途径将境外经营亏损(包括潜在亏损)转移到境内以及将境内利润转移至避税港的跨国企业，强化功能风险分析和可比性分析，选择合理的转让定价方法，确定企业的利润水平。

(七)转让定价的跟踪管理

国家税务总局发布了《关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知》(国税函[]188号)，规定如下：

1.1月1日以后结案的转让定价调整案件，税务机关应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。

2.跟踪管理期内，涉及的转让定价调整，企业应在12月31日之前向税务机关提供年度同期资料；涉及及以后年度的转让定价调整，企业应在跟踪年度的次年6月20日之前向税务机关提供年度同期资料。税务机关应根据同期资料和纳税申报资料做好分析、评估工作。

3.各地税务机关应建立健全转让定价跟踪管理监控机制，对于在跟踪管理年度提出谈签预约定价安排申请的企业，在预约定价安排正式签署之前，税务机关应严格按照转让定价调整方案，对企业的关联交易实施跟踪管理，防止企业利润下滑保证税款及时足额入库。

二、预约定价安排

企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。

预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。

1.预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。

2.预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业：

(1)年度发生的关联交易金额在万元人民币以上；

(2)依法履行关联申报义务；

(3)按规定准备、保存和提供同期资料。

3.预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业提交预约定价安排正式书面申请当年或以前年度关联交易的转让定价调查调整。如果企业申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约代价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估和调整。

4.税务机关应自单边预约定价安排形成审核评估结论之日起30日内，与企业进行预约定价安排磋商，磋商达成一致的，应将预约定价安排草案和审核评估报告一并层报国家税务总局审定。国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局开展双边或多边预约定价安排的磋商，磋商达成一致的，根据磋商备忘录拟定预约定价安排草案。

5.预约定价安排草案应包括如下内容：

(1)关联方名称、地址等基本信息；

(2)安排涉及的关联交易及适用年度；

(3)安排选定的可比价格或交易、转让定价原则和计算方法、预期经营结果等；

(4)与转让定价方法运用和计算基础相关的术语定义；

(5)假设条件；

(6)企业年度报告、记录保存、假设条件变动通知等义务；

(7)安排的法律效力，文件资料等信息的保密性；

(8)相互责任条款；

(9)安排的修订；

(10)解决争议的方法和途径；

(11)生效日期；

(12)附则。

三、成本分摊协议

企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同批准、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

企业可以依照《企业所得税法》的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。企业与其关联方分摊成本时违反前述规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

成本分摊协议是企业间签订的一种契约性协议，签约各方约定在研发或劳务活动中共摊成本、共担风险，并按照预期收益与成本相配比的原则合理分享收益。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务时，应预先在各参与方之间达成协议安排，采用合理方法分摊上述活动发生的成本，即必须遵循独立交易原则：在可比情形下没有关联关系的企业之间共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务所能接受的协议分配方法分摊上述活动发生的成本。

母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取；也可以采取服务分摊协议的方式，即由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司(包括盈利企业、亏损企业和享受减免税企业)之间合理分摊。母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。

四、受控外国企业

由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于我国《企业所得税法》规定税率水平(即25%)的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

1.中国居民，是指根据我国《个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。

2.控制，包括：

(1)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；

(2)居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(1)项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

3.实际税负明显低于我国《企业所得税法》规定税率水平，是指低于《企业所得税法》规定的税率的50%，即低于25%的税率水平的50%。

4.中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。

5.受控外国企业是指依据我国《企业所得税法》的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人(统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负低于我国《企业所得税法》规定税率水平50%的国家(地区)，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

受控外国企业的反避税措施，其目的在于防止企业在低税率国家或地区建立受控外国企业，将利润保留在外国企业不分配或少量分配，逃避国内纳税义务。

五、资本弱化原则

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。标准由国务院财政、税务主管部门另行规定。

企业投资方式有债权性投资和权益性投资两种：

1.债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

(1)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

(2)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；

(3)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

2.权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息x(1－标准比例÷关联债资比例)

关联债资比例，是指根据《企业所得税法》及其《实施条例》的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

企业往往愿意采用债权性投资，相应减少权益性投资。主要原因在于：(1)由于债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣，而股东获得的收益即股息却不能在税前扣除，选择借债的融资方式比权益的融资方式，从税收的角度来说更具有优势；(2)许多国家对非居民纳税人获得的利息征收的预提所得税税率，通常比对股息征收的企业所得税税率低，采用债权投资比采用股权投资的税收负担低。对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公司来说，就有动机通过操纵融资方式，降低集团整体的税收负担。纳税人在为投资经营而筹措资金时，常常刻意设计资金来源结构，加大借入资金比例，扩大债务与权益的比率，形成资本弱化。因此，许多国家在税法上对关联方之间的债权性投资与权益性投资比例作出限制，防范企业通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前扣除、降低税收负担。

根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[]121号)规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和《企业所得税法》及其《实施条例》有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期或以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除另有规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(1)金融企业，为5:1；(2)其他企业，为2:1。企业如果能够按照《企业所得税法》及其《实施条例》的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按上述有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

企业向股东或其他企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税》及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

企业向除上述外的内部职工或其他人員借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据《企业所得税法》及其《实施条例》的规定，准予扣除：（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资的目的或其他违反法律、法规的行为；（2）企业与个人之间签订了借款合同。

六、一般反避税条款

企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

所谓不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

1.税务机关可依法对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：

(1)滥用税收优惠；

(2)滥用税收协定；

(3)滥用公司组织形式；

(4)利用避税港避税；

(5)其他不具有合理商业目的的安排。

2.税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排以下内容：

(1)安排的形式和实质；

(2)安排订立的时间和执行期间；

(3)安排实现的方式；

(4)安排各个步骤或组成部分之间的联系；

(5)安排涉及各方财务状况的变化；

(6)安排的税收结果。

税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。

3.一般反避税条款作为兜底的补充性条款，主要目的在于打击和遏制以规避税收为主要目的，其他反避税措施又无法涉及的避税行为。如果对主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常商业目的安排不进行制约，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。一般反避税条款用以弥补特别反避税条款的不足，有利于增强税法的威慑力。面对各种各样新的避税手法，必须要有相应的应对措施。不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：

(1)必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；

(2)企业必须从该安排中获取税收利益，即减少企业的应纳税收入或者所得额；

(3)企业获取税收利益是其安排的主要目的。

满足以上特征，可推断该安排已经构成了避税事实。

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